III.- Elemento subjetivo del tipo:
Como ya adelantáramos el elemento subjetivo que acepta la figura bajo análisis es el dolo.
Las maniobras dolosas “tienen que ser aptas para lograr el resultado del perjuicio fiscal. El engaño debe tener aptitud y relevancia suficientes para inducir en error a una persona diligente. El dolo puede ser presumido en materia infraccional, a diferencia de la delictual, en que el Fisco debe probarlo” [1] –sobre este aspecto nos ocuparemos en un acápite aparte-.
Debe existir una intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal. Esta intención “presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación”.[2]
Consecuentemente, a fin de aplicar la sanción establecida en la figura bajo examen, se exige al Organismo Fiscal, no sólo acreditar la conducta omisiva, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos, es decir debe probarse la presunción de dolo.[3]
[1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590. Carlos María Folco entiende que “para constituir defraudación fiscal, se requiere la verificación de un elemento intencional, esto es, dolo específico.” (“Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura” 2da. Ed. Actualizada, Rubinzal-Culzoni editores, Santa Fe, 2004, pág. 374).
[2] Villegas, Héctor B., ob. cit. nota 1, pág. 397. Tiene dicho la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación que “el mero hecho de no cumplir con los medios de pago que exige la Ley Antievasión sin cuestionarse la efectiva existencia de las operaciones no puede desde ningún punto de vista ser considerado un ardid o engaño, o una declaración jurada engañosa, o una discrepancia entre ésta y su documentación respaldatoria, ya que como lo expusiéramos en los Considerandos II y III, la acreditación del dolo requerido por la figura endilgada, requiere necesariamente la existencia de hechos concretos que así lo verifiquen” (Expediente Nº 23.171-I, “Marsili, Néstor Alberto s/ recurso de apelación y su acumulado n° 23.173-I- relativo a los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias” de fecha 15/3/2006.
[3] T.F.N., Sala “A”, autos “Vilorey S.A. s/ Recurso de apelación-Impuesto a las Ganancias”, de fecha 6/4/2006.
