Defraudacion Fiscal Genérica (4ta. Parte)

V.- Tentativa:

La citada Profesora García Vizcaíno considera que no parece que pueda castigarse la tentativa conforme el art. 42 del Código Penal, “atento a que la sanción se refiere al tributo “evadido”; una solución contraria implicaría penar por analogía.” [1]

En otro orden de ideas, Villegas, entiende que la infracción se consuma al momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo, por lo cual, no resulta suficiente la simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin perseguido, ello “sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42 del Código Penal)”.[2]

VI.- Autoría:

El artículo 54 de la ley de rito es la “representación fehaciente de la naturaleza penal del ilícito tributario y del espíritu del principio de “personalidad de la pena” en el aspecto sancionatorio de la ley”[3] y establece que no están sujetos a las sanciones previstas del artículo 46 las sucesiones indivisas.

Tampoco serán imputables el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, los incapaces, los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal, los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.

Todos los demás contribuyentes enumerados en el artículo 5º, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en el artículo que nos ocupa, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes.

La sanción prevista en los artículo 46, no será de aplicación en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolución respectiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada.

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[1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590.

[2] Villegas, Héctor B., ob. cit. nota 1, pág. 397.

[3] Folco, Carlos María – Gómez, Teresa, “Procedimiento Tributario”, 6ta. Edición, actualizada y ampliada, Bs. As., La Ley, 2009, pág. 372.

Defraudación Fiscal Genérica (3era. Parte)

Admisibilidad del error excusable

La figura admite el error excusable que tiene ser inculpable, decisivo y esencial,[1] y como se dijo, debe demostrarlo el imputado.

Como enseña la Dra. García Vizcaíno, la inculpabilidad es más notoria, o se pone de manifiesto en casos “de complejidad de la normativa tributaria, máxime si hubiera dado lugar a interpretaciones administrativas o jurisdiccionales encontradas”.[2]

El hecho de haber incurrido en error ya sea de hecho o de derecho “es causal de absolución del contribuyente pero a condición que el mismo sea excusable. No existe regla fija sobre el concepto, pues la invocación de tal circunstancia exige la apreciación de cada caso en particular y, desde luego, según el criterio del funcionario al juzgar la situación planteada; es decir, que el juzgador debe apreciar las características del caso, la conducta del infractor y la verosimilitud de los argumentos que este invoque en su descargo.”[3]

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[1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590.

[2] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590.

[3] Saccone, Mario Augusto entiende que (“Manual de Derecho Tributario”, Editorial LA LEY, Bs. As., 2002, pág. 161.

Defraudación Fiscal Genérica (2da. Parte)

III.- Elemento subjetivo del tipo:

Como ya adelantáramos el elemento subjetivo que acepta la figura bajo análisis es el dolo.

Las maniobras dolosas “tienen que ser aptas para lograr el resultado del perjuicio fiscal. El engaño debe tener aptitud y relevancia suficientes para inducir en error a una persona diligente. El dolo puede ser presumido en materia infraccional, a diferencia de la delictual, en que el Fisco debe probarlo” [1] –sobre este aspecto nos ocuparemos en un acápite aparte-.

Debe existir una intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal. Esta intención “presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación”.[2]

Consecuentemente, a fin de aplicar la sanción establecida en la figura bajo examen, se exige al Organismo Fiscal, no sólo acreditar la conducta omisiva, sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos, es decir debe probarse la presunción de dolo.[3]

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[1] García Vizcaíno, Catalina, ob. cit. en nota 3, pág. 590. Carlos María Folco entiende que “para constituir defraudación fiscal, se requiere la verificación de un elemento intencional, esto es, dolo específico.” (“Procedimiento Tributario. Naturaleza y Estructura” 2da. Ed. Actualizada, Rubinzal-Culzoni editores, Santa Fe, 2004, pág. 374).

[2] Villegas, Héctor B., ob. cit. nota 1, pág. 397. Tiene dicho la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación que “el mero hecho de no cumplir con los medios de pago que exige la Ley Antievasión sin cuestionarse la efectiva existencia de las operaciones no puede desde ningún punto de vista ser considerado un ardid o engaño, o una declaración jurada engañosa, o una discrepancia entre ésta y su documentación respaldatoria, ya que como lo expusiéramos en los Considerandos II y III, la acreditación del dolo requerido por la figura endilgada, requiere necesariamente la existencia de hechos concretos que así lo verifiquen” (Expediente Nº 23.171-I, “Marsili, Néstor Alberto s/ recurso de apelación y su acumulado n° 23.173-I- relativo a los Impuestos al Valor Agregado y a las Ganancias” de fecha 15/3/2006.

[3] T.F.N., Sala “A”, autos “Vilorey S.A. s/ Recurso de apelación-Impuesto a las Ganancias”, de fecha 6/4/2006.

Defraudación Fiscal Genérica (1era. Parte)

I.- Introito:

El artículo 46 de la ley 11.683 (texto vigente según Ley Nº 25.795/2003), establece que aquel que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de 2 hasta 10 veces el importe del tributo evadido.

Así entendida, la defraudación fiscal es la transgresión intencionada, es decir dolosa, de la obligación sustancial que une jurídicamente al contribuyente con el Fisco.

La figura contenida en dicho artículo “tiene como elemento básico el fraude. Éste tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engañosos).” (Villegas, Héctor B., “Curso de Finanzas Derecho Financiero y Tributario”, 7ma. Edición, Depalma, Buenos Aires, 2001, pág. 397.)

El ilícito del artículo 46 es de carácter material, en tal sentido, debe en primer término comprobarse el aspecto objetivo y posteriormente la imputabilidad del autor, como se verá.

Así lo tiene dicho el T.F.N. Sala A “Pampin Alfredo” Expte. Nº 19.673-I, de fecha 05/02/2007, entre otros; Sala C “Cavagna Gustavo Antonio”, Expte. N° 22.092-I, de fecha 06/09/2006.

II.- Acción Típica:

Como se desprende del texto de la ley, la acción típica, consiste en defraudar al Fisco mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, sea por acción o por omisión. La primera de las dos hipótesis, es decir, las declaraciones engañosas, abarcan a cualquier declaración ya sea jurada o para contestar requerimientos de la A.F.I.P.-D.G.I. (García Vizcaíno, Catalina, “Derecho Tributario”, T. II, Parte General, tercera edición ampliada y actualizada, Ed. Lexis-Nexis, Buenos Aires 2006).

En atención a la naturaleza de las conductas descritas por el tipo se deduce que “el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso” siendo su objetivo “la inducción en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco, engañado, incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal”.(Villegas, H.B., ob cit)

Ahora bien, para la configuración de la sanción establecida en el art. 46 de la ley 11.683, no se requiere que se produzca una lesión patrimonial al Fisco.

Así lo ha sostenido la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata quien dijo que “las sanciones de los arts. 46 y 47 de la ley 11.683, no requieren para su configuración, que se infrinja una lesión patrimonial al Fisco, siendo ella independiente de la intención del sujeto infractor - no se ajusta al recto alcance que debe atribuirse al principio de la culpabilidad y significa asignar a la figura un carácter de defraudación objetiva, posición que la doctrina y la jurisprudencia han ido abandonando a lo largo del tiempo. Así lo sostuve en otras oportunidades. (Autos: “Chapaleufú S.A. c/ Afip s/ Demanda Contencioso Administrativa”, expte. nº 8212, sentencia del 19/05/05 Reg. Tº lxv Fº 11.099/2005, entre otros).-